В практической деятельности бухгалтеров иногда возникают ситуации, когда в регистр бухгалтерского учета или в отчетность попадают ошибочные данные.

Существуют определенные правила в исправлении ошибок в бухгалтерском учете.

Нормативные акты по бухгалтерскому учету предусматривают, что в первичных документах и учетных регистрах неоговоренные исправления не допускаются. Исправление ошибки должно быть подтверждено подписью лиц, ранее подписавших документ, с указанием даты исправления. В кассовых и банковских документах исправления не допускаются.

В первичных документах исправление ошибки производится аккуратным зачеркиванием ошибочных цифр одной тонкой чертой так, чтобы можно было прочитать ранее написанное. Так же производятся исправления в регистрах бухгалтерского учета до закрытия месяца и подведения месячных оборотов. Исправление ошибки в документе заверяется подписью сотрудника бухгалтерии, который произвел это исправление.

Для исправления ошибок, которые обнаружились по истечении отчетного периода (месяца, квартала, года), используются другие методы. В такой ситуации уже нельзя просто зачеркнуть неверные цифры в журнале-ордере и написать новые, так как это приведет к необходимости исправления оборотов по данному журналу-ордеру, что, в свою очередь, вызовет цепь изменений во всех бухгалтерских книгах предприятия. Такие многочисленные изменения могут привести к дополнительным ошибкам.

Положение о бухгалтерском учете и отчетности предусматривает, что изменения бухгалтерской отчетности, относящиеся как к текущему, так и прошлому году (после их утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

То есть если ошибка, сделанная в январе, обнаружена в мае, то все изменения в бухгалтерских книгах производятся в мае.

Для исправления таких ошибок используются следующие способы:

• исправительные проводки;

• красное сторно.

Исправительные проводки  производятся тогда, когда возникает необходимость добавить суммы по каким-либо счетам. Они делаются обычным образом. Необходимо только отметить, что проводка носит исправительный характер. Это можно оформить бухгалтерской справкой, которая будет являться первичным документом по данной операции.

Красное сторно  используется тогда, когда необходимо уменьшить начисленные суммы по каким-либо счетам. Этот способ заключается в написании «прямой» проводки, но сумма операции записывается со знаком «минус». В регистрах такие цифры пишутся красным цветом либо берутся в скобки, для того чтобы отличить знак «минус» от знака препинания «тире». При подведении итогов по журналу красные цифры или цифры в скобках вычитаются из общего итога.

Здесь надо обратить внимание бухгалтеров на то, что сторнировочные записи можно делать только в журналах-ордерах. В главной книге никаких исправлений делать не разрешается.

Если ошибки обнаружились в сданной отчетности за предыдущие года, то не следует тайно заменять в налоговой инспекции старые балансы. Надо в бухгалтерском учете за текущий период сделать все необходимые исправления и отразить их в отчетности текущего периода.

Исправление ошибок в учете в целях налогообложения

Ошибки, допущенные при ведении бухгалтерского учета и не исправленные соответствующим образом, искажают отчетность организации и затрудняют оценку имущественного и финансового положения организации различными пользователями бухгалтерской отчетности (инвесторами, собственниками предприятия, кредиторами, иными контрагентами и т. д.). Своевременное исправление допущенных ошибок позволяет организации избежать финансовых санкций со стороны налоговых органов, поскольку большинство ошибок прямо или косвенно влияют на величину налоговых обязательств организации.

Порядок исправления ошибок и их последствий во многом определяется характером допущенной ошибки. Прежде всего из совокупности ошибок, оказывающих влияние на налоговые обязательства организации, следует выделить так называемые технические ошибки.

Технические ошибки  возникают при составлении и расчете налоговых платежей. Они не имеют прямого отражения в учетных регистрах и не сопровождаются какими-либо бухгалтерскими записями, т. е. организация полно и своевременно отражает произведенные операции в регистрах бухгалтерского учета.

Технические ошибки, как правило, совершаются в налоговых декларациях и, по сути, представляют собой либо арифметическую ошибку в расчете величины причитающихся в бюджет платежей, либо ошибку, допущенную при переносе данных бухгалтерского учета в налоговые декларации (например, бухгалтером перепутаны строки). При своевременном обнаружении ошибок подобного рода организация не производит никаких дополнительных учетных записей. Тем не менее указанные ошибки могут оказать влияние на информацию, отражаемую в регистрах бухгалтерского учета, так как в результате их, по сути, изменяется величина налоговых обязательств организации и, соответственно, размер перечисляемых бюджету сумм. Поэтому данные ошибки признаются налоговым правонарушением в общеустановленном порядке со всеми вытекающими последствиями. К техническим ошибкам относится также неправильное указание реквизитов счетов налоговых органов или налоговых агентов при перечислении соответствующих сумм налога.

Бухгалтерские ошибки  допускаются в результате неправильного отражения финансово-хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, т. е. данные ошибки совершаются непосредственно в учетных регистрах. Подобные ошибки можно подразделить на две группы.

В первую группу входят ошибки, не приводящие к завышению или занижению объектов налогообложения. Например, довольно распространенной является ошибка, заключающаяся в использовании различных счетов учета кредиторской задолженности: так, вместо счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», что является нарушением методологии бухгалтерского учета и может привести к неправильности трактовки тех или иных учетных объектов.

Ко второй группе можно отнести ошибки, в результате которых происходит завышение или занижение объектов налогообложения. Наиболее распространенными здесь являются следующие ошибки:

• неправомерное отнесение производственных затрат на себестоимость или на финансовые результаты;

• занижение выручки от реализации;

• неправомерное отражение операций в бухгалтерском учете с нарушением методологии, в результате чего происходит изменение объектов налогообложения.

Ошибки, связанные с нарушением методологии учета, не приводящие к изменениям объектов налогообложения, выявляются, как правило, при осуществлении аудиторской проверки; при их существенном характере бухгалтерская отчетность организации может быть признана недостоверной.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Данное положение является общим, т. е. распространяется на все виды ошибок, как бухгалтерские, так и ошибки технического характера, и применяется вне зависимости от того, кем и при каких условиях выявлена ошибка.

Налоговые органы, обнаружив в ходе документальной проверки учетных регистров ошибки, приводящие к занижению или сокрытию объектов налогообложения, на основании НК РФ привлекают организацию к ответственности в виде применения следующих мер:

• перечисление в доход бюджета причитающихся сумм налога;

• штраф, размер которого устанавливается отдельными статьями НК РФ в зависимости от вида налогового правонарушения;

• взыскание пеней с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога в установленный срок в размере одной трехсотой ставки рефинансирования Банка России, действующей на данный момент, но не более 0,1 % в день за каждый день просрочки, начиная с установленного срока выплаты задержанной суммы. Указанная мера вводится ст. 75 НК РФ.

Пени более не являются финансовыми санкциями и не рассматриваются в качестве меры ответственности налогоплательщика.

Если налогоплательщик самостоятельно и своевременно до проверки налоговым органом выявил ошибки, в результате которых в бюджет не были уплачены или были не полностью уплачены суммы налогов и других обязательных платежей, и в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую отчетность, в расчет по налогам и платежам, произвел уплату причитающихся сумм, то допущенные ошибки налоговыми нарушениями не являются. В таких случаях с налогоплательщика за несвоевременную уплату налогов и других обязательных платежей пени не взыскиваются.

Налогоплательщик освобождается от применения санкций, т. е. денежных взысканий (штрафов), если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации сделано:

• до истечения срока ее подачи;

• после окончания срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога и до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом правонарушений либо о назначении выездной налоговой проверки;

• после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, но до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом правонарушений либо о назначении выездной налоговой проверки, уплатив при этом недостаточную сумму налога и пени.

Таким образом, на применение или неприменение штрафных санкций за выявление ошибки в налоговой декларации влияют сроки подачи заявления об их обнаружении и фактическая уплата, а не характер ошибки, в результате которой произошло занижение налога, подлежащего уплате в бюджет.

Если налогоплательщик самостоятельно выявил ошибку технического характера в декларации, в любой день после обнаружения ошибки он представляет в налоговую инспекцию дополнительный расчет по налогу. Выявленная техническая ошибка исправляется без дополнительных бухгалтерских записей, однако если данная ошибка повлекла за собой занижение объекта налогообложения или задержку в перечислении сумм налога, дополнительные выплаты, в частности пени, и соответствующие бухгалтерские записи будут произведены налогоплательщиком.

Исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года).

Исправительные записи в бухгалтерском учете могут производиться следующими способами:

• наиболее распространенным является способ, при котором выявленная ошибочная сумма сторнируется и производится правильная запись. Как правило, это применяется в случае, когда организацией допущены ошибки при отражении операций по счетам бухгалтерского учета  (неправильная корреспонденция счетов). Этот способ в основном используется для корректировки ошибок текущего периода (года). В данной ситуации речь идет о годе, поскольку многие налоги уплачиваются нарастающим итогом с начала года;

• если допущена ошибка при отражении суммы операции,  то, во-первых, можно воспользоваться упомянутым выше способом; во-вторых, допускается приведение дополнительной записи  на сумму, которая не была отражена на счетах бухгалтерского учета или была отражена сумма меньшая, чем требовалось;

• производятся также обобщающие учетные записи, в результате чего в учетных регистрах организации отражается информация, как было бы в случае первоначального правильного отражения операций. Данный способ корректировки применяется, как правило, при нахождении бухгалтерских ошибок прошлых отчетных периодов (лет).

Порядок исправления ошибок, затрагивающих налоговые обязательства, не зависит от того, кем данная ошибка выявлена. При документальной проверке к предприятию-нарушителю будут применены финансовые санкции (штрафы).